税收立法的现状评析

宪法缺失和落伍，难以实行依宪治税
我国《宪法》第五十六条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”笔者认为这一规定存在的不足或缺失是:首先，它仅强调纳税主体—公民的纳税义务要依照法律产生和履行，并未明确征税主体一一国家应依照法律的规定征税，而后者则是税收法定主义更为重要的方面这种只规定公民纳税义务而忽视公民权利的条款，已不适应社会主义市场经济体制和民主政治的要求。因为市场经济条件下的税收观是“权利与义务相对称”，即只要纳税人依法履行了缴税义务，便拥有了向政府索取公共物品或服务的权利。长期以来，我国税收法律、法规的“通病”是过分强化纳税人的纳税义务，忽视对纳税人权利的保护，这种弊病与宪法中税收的缺失有密切关系。其次，在纳税人范围的界定上，与我国同时行使的地域税收管辖权和居民税收管辖权确定纳税人身份的做法不符改革开放以来，我国市场主体呈现多元化，纳税人不仅涵盖内资企业，还有外资企业;不仅涵盖中国公民，还有符合法定条件的外国人。《宪法》这一规定具有片面性，在文意上造成中国公民依法纳税是一项宪法义务，而内外资企业、其他单位和外国居民在《宪法》上并无此纳税义务。最后，《宪法》尚未确立税收法定主义原则，这就为不规范的税收立法和税收执法留下了较大的空间。随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立，或许人们认识到税收法定主义缺失的危害，为了弥补宪法之不足，我国《税收征收管理法》第三条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税，退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”该规定较之宪法有关税收的规定，的确是一个很大的进步，但在一定程度上存在悦收立法级次较低的缺憾，出现“法律倒置”的错误倾向。
缺乏税收基本法的统一和协调
目前我国《宪法办与一些单行税法之间形成空档，难以衔接，究其原因主要是我国目前尚未制定税收基本法(税收母法)。有关税收立法权限、立法程序等最基本和最重要的间题散见于各单行法律规定中，缺乏在整个税收法律体系中居于主导地位并统帅其他单行税法，决定国家税收立法、执法、司法活动的基础性法律规范
税收立法权耗散现象普遍
在理论上和宪法及《立法法》的规定上，我国立法权由全国人民代表大会及其常委会行使，但实践中税收立法权的耗散现象严重。我国现行税种除了《中华人民共和国个人所得税法》、((中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法A.《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国农业税条例》四部税法由国家立法机关—全国人大或人大常委会正式立法外，其余税种均采取由全国人大及常委会授权国务院制定各税的暂行条例或试行草案，再由财政部或国家税务总局制定实施细则或具体的稽征管理办法，即采取授权立法的形式主体税种如增值税、消费税、企业所得税等均是国务院以暂行条例的形式发布的。按理说既然称《X火暂行条例》，它就应当有严格的时间限制，而现行的税收暂行条例短则八九年，长则十几年，其结果是税收法律少，行政法规和部门规章多，立法级次低执行中不得不靠大量的内部红头文件操作实施，社会公众难以通过各种传媒获得涉税信息，缺乏透明度、稳定性和可预见性，不仅直接影响了税法的效力，还影响了税法应有的严肃性和权威性。反观我国现行税收立法状况，行使立法权的国家最高权力机关-一全国人大，长期授权行政机关立法，涉及的税种量多面广，又未建立相应强有力的监督机制，其行为本身极不妥当
改革趋前、立法滞后的矛盾较为突出
众所周知，我国目前正处在转型时期，许多税收法律规范仍带有计划经济的色彩。随着改革开放的不断深化，相当数量的税收法律、行政法规已不适应新形势、新情况发展的要求，改革趋前、税收立法滞后的矛盾愈来愈突出。表现在一方面，一些税收法律规范与改革实践发生了冲突，立法妨碍了改革的发展，如《宪法》关于税收法定主义的缺失、内、外资企业所得税双轨运行的弊端等;另一方面，立法严重滞后于税收改革实践，如我国实行的生产型增值税与目前通货紧缩形势背道而驰。此外，改革中出现的新情况、新问题尚无税收法律规范加以调整，如社会保障税、环境保护税、遗产赠与税、反倾销税等方面还是立法空白。
“民主赤字”问题严重
成熟的市场经济国家在立法程序中普遍设立听证制度来保障公民参与税法制定的政治权利。根据我国《立法法》第三十四条规定，立法听证在我国目前仅仅是一种方式，还未成为一种制度，立法过程中的“民主赤字”问题较为严重。实行立法公开与透明，把立法置于“阳光之下”是税收法治化的必要条件。只有让民众参与到事关影响自身重大经济利益的税收立法之中，享有发言权或充分表达其意愿，才能保障纳税人的民主监督权利，更易于威得公民的好感与信任，从而有利于提高人们依法纳税的自觉性和主动性，以利于税法的贯彻实施。
成本较低.可操作性差
长期以来，由于税收立法行政化色彩浓厚，部门自立章法现象普遍，加之许多税收法规和规章属应急措施，出台仓促，临时性和过渡性色彩浓厚，如筵席税、土地增值税等，缺乏学者、专家和社会公众的广泛参与和严格论证，制定出来的税收法律、法规、规章不相衔接，不但与其他法律不协调，而且有些税种之间相互冲突①的现象也时有发生。此外有些税法条文过于笼统，表述不准确，用词不严谨，如“偶然所得”、“无正当理由”等模糊概念，不仅增加了实际操作的难度，而且客观上也为税收执法的随意性留下隐患;致使在执行过程中，一些“补充规定”、“补充通知”、，’)补充办法”之类的文件层出不穷。立法质量不高，必然导致人们对相关条文理解、解释的多样性，使税收执法成本增大，不利于税收事业的发展。
立法技术、手续违反法不溯及既往
税收程序法不仅涉及课税技术和手续问题，也与纳税人的权利义务具有密切关系。一般而言，税法应当在公布后，经过一段时间的宣传，方可生效实施。但长期以来我国在税法建设上存在重实体、轻程序倾向，具体表现在我国现行税收法规和规章的公布、执行方式上归纳起来有“先公布后执行”、“同时公布和执行”、“后公布先执行”、“文到之日执行”四种。其中后三种方式不符合不溯及既往的法律原则。若后公布先执行，先执行的法律依据不充分，没有依据进行课税应属违法行为，公民有权拒绝纳税;若公布后立即实施，就可能造成人们在无从了解税法内容的情况下，承担纳税义务
中央几乎垄断地方税收立法权
合理划分中央与地方税收立法权是我国税权纵向治理的一个重要内容之一。长期以来，我国一直延续计划经济时期所形成的高度集中的中央统一立法体制，既没有适应建立社会主义市场经济体制的要求进行调整，也没有因分税制财政体制的实施而作相应的改革目前地方税的征管权基本上已下划到地方，但立法权、解释权等仍高度集中于中央，地方税立法权有名无实①在现代经济社会中，中央与地方政府之间不应是单向依存，而是上下互动的博弈关系。如果缺少激励相容性，就不能形成纳什均衡。如有些地方政府为争夺税源，违法出台一些区域性的税收优惠政策或随意减免税，在国内形成r税收恶性竞争的棍乱局面;或是在税收之外寻求财源，导致不规范的“准税收权”—收费权泛滥失控，甚至乱摊派、乱罚款，使得企业、百姓不堪重负，企业和个人的财产权利难以得到保障，受到不规范的政府行为之侵害。不仅严重侵蚀了税基，削弱了税收作为地方政府财政收人主要来源的地位，扰乱了国民收人的正常分配秩序，而且严重损害了党和政府的形象。